全面营改增后融资租赁业增值税税收法律问题分析——以财税[2016]36号文为研究对象

—

以财税〔2016〕36号文为研究对象

危钊强

(华东政法大学上海200042)

改革开放四十年来，为适应经济的进一步发展， 我国的一系列法律规章都在不断地调整和完善之中。 本文试图以财税〔2016) 36号文为研宄对象，剖析具 体财税法规在变化过程中出现的一些问题，并针对性 地提出建设性的建议。

融资租赁最早出现于20世纪50年代的美国，经过 60多年的发展，已经成为世界上仅次于银行信贷的第 二大融资渠道，也是众多国家发展潜力巨大的“朝阳 产业”。20世纪80年代，该行业在我国兴起，历经 30多年的发展，己经成为企业设备更新、产业结构调 整、融资方式革新的重要手段，甚至在能源结构调整 及环境治理等方面也能持续发挥重要作用。数据显 示，2016年，全年我国融资租赁企业资产总额已经突 破两万亿元大关，达到21538. 3亿元，比上年增长 32. 4%。

1991年Amembal提出融资租赁的“四大支柱”理 论：税收政策、交易规则、会计准则、行业监管是完 善融资租赁业外部环境的四大支柱。我国2016年全年 融资租赁企业共缴纳税收134. 6亿元。税收关系到企 业的运营成本，征税环境的优劣、税收政策的好坏对 融资租赁业的长远发展产生重要影响。为适应和支持 融资租赁业的发展，我国相关的税收法律政策一直处 在不断的调整和不断完善之中。特别是在流转税的征 收方面，2012年营改增试点之前，经营融资租赁业务 的出租人根据业务行为模式的不同，分别缴纳不同税 率的营业税和增值税；2016年5月营改增在所有行业 全面铺开以后，融资租赁业由缴纳营业税改为缴纳增 值税。

我国“十三五”规划纲要提出减轻企业负担，深

化财税体制改革，建立健全现代财税制度；十九大报 告提出要深化税收制度改革。2016年5月1日财税 〔2016) 36号文的正式实施在一定程度上解决了税负 承担和征收过程中历史遗留的诸多问题，但融资租赁 行业部分增值税征收问题依旧突出。本文从税法视角 对融资租赁进行分类，回顾融资租赁业税收法律政策 的演变，并分析现行税收体制下存在的问题，结合税 法原理进行探宄，试图给出建设性的建议。

_、税法视阈下融资租赁的分类

在税收法律的视阈下，融资租赁可以从交易模 式、税收客体、经营资质等角度进行分类。不同的分 类模式在税法上有其独特的意义。

(一）以交易模式为分类角度：融资租赁和融资 性售后回租

一般情况下的融资租赁（又称“直租”），《中 华人民共和国合同法》《企业会计准则第21号—

租

赁》等法律都进行了明确的定义，主要突出其融物的 特征。相较之下，融资性售后回租更多的体现出融资 特征。它是指租赁物的所有者（即承租人）将自己拥 有的设备（即租赁物）先卖给融资租赁公司（即出租 人）以获得资金，然后承租人向出租人支付租金以租 回该租赁物。

我国税收法律从两种交易模式的实质出发，进行 了不同的规制，对两者产生了不同的影响。例如， 2009年我国增值税由“生产型”转为“消费型”时， 财税〔2008) 170号文规定增值税纳税人对进项税额 的抵扣不适用融资租赁购进的设备，使得融资租赁业 陷入困境，而融资性售后回租兴起。国税〔2010〕

《发展改革理论与实践》2018年5期

13号文从实质课税的角度出发，将融资性售后回租中 承租方出售资产的行为排除出增值税和营业税的征收 范围，不征税增值税和营业税。2016年5月的税改从 融资性售后回租融资属性的本质出发，将其全部归于 金融服务税目下的贷款服务，统一征收6%增值税；在 计算销售额时，出租人的全部价款和价外费用是不含 本金的；承租人不得抵扣进项税。由此造成了融资性 售后回租业务一定程度上的萎缩。

(二） 以税收客体为分类角度：有形动产和不动

产

在2016年营改增全面铺开之前，我国的税收政策 对融资租赁客体的描述仅限于“有形动产”“设 备”，很少涉及“不动产”，对不动产以及无形财产 能否成为融资租赁的标的，在法律上存在着争议。

在2016年5月的税改中，财税〔2016〕36号文正 式对融资租赁的税收客体进行明文细化，规定“按照 标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租 赁服务和不动产融资租赁服务”，而且前者适用 17%的増值税税率，后者适用11%的增值税税率。这是 我国的税收法律在规制融资租赁行业方面首次对不动 产进行明文规定。在此之前，有形动产的融资租赁归 于租赁服务税目，征收17%的增值税；而不动产的融 资租赁则是归于金融保险业税目，征收5%的营业税。 值得注意的是，财税〔2016〕36号文对有形动产和不 动产的分类仅限于融资租赁服务，对于融资性售后回 租服务是否区分有形动产与不动产并无明示。因此对 于融资性售后回租，不论其租赁物是有形动产还是不 动产，均统一归入贷款服务税目，统一适用6%的增值 税税率。

(三） 以经营资质为分类角度：有资质企业的和 无资质企业

在我国对融资租赁行业的主体进行征税的历史 上，企业的资质问题扮演着重要的角色。“有审批资 质”和“无审批资质”的企业，根据时期的不同，其资 质发放的主体也不尽相同。对纳税人来说，资质的有无 直接影响到税收待遇的差别；此外，在同样都享有资质 的情况下，发放部门的不同也对一些税收政策的适用产 生了差别待遇，严重违反税法适用的普遍性原则。

2016年5月份的税制改革以后，融资租赁企业同

KHS1

《发展改革理论与实践》2018年5期

样因为资质的问题面临着差别的税收待遇。例如，在 即征即退优惠政策的适用上，因为经营资质审批部门 的不同而作出区分：经人民银行、银监会或者商务部 批准的企业（以下简称“部级批准企业”）享受即征 即退税收优惠的限制较少，而对于经商务部授权的省 级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的企业 (以下简称“省级批准企业”），则附加了资金限制 和时间限制，后者的税收负担加重。

二、我国融资租赁业增值税税收政策现状从行业范围来看，此次税改是在2014年税改的基 础上，将营改增的范围扩大到剩余的营业税纳税人，增 值税扩围由此完成。2017年12月1日，国务院公布《国 务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修 改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》，自 此，营业税退出历史舞台。

论及财税〔2016〕36号文对融资租赁业的影响， 相关条文的核心思想是将融资租赁业务的融物属性和融 资属性区分，使得融资租赁业务和融资性售后回租业务 分别纳税（见表1)。另外，首次区分有形动产与不动 产，不动产融资租赁业直到此次税改才被纳入增值税的 征收范围，此前一直缴纳营业税。具体来看，在融资租 赁服务中，依据标的物的不同区分有形动产和不动产， 两者都归于租赁服务税目并依据不同税率征收增值税。 值得注意的是，在这份文件中，并没有在融资性售后回 租业务中明示区分有形动产和不动产。因此，在融资性 售后回租业务中，有形动产和不动产的业务统一适用贷 款服务税目，缴纳6%的增值税。

从融资租赁业务的角度来看，有形动产融资租赁

业务的税收政策没有变化；而针对不动产融资租赁服

务，虽然其由原先差额征收5%的营业税改为征收 11%的增值税，但是此时承租方的进项税额得以抵 扣，实际成本降低，故整体来看较以前的变化不大， 过渡较为平稳，甚至可能更多的承租人愿意选择直 租。直租也更符合租赁业务的本源，有利于引导融资 租赁业务服务实体经济。从融资性售后回租的角度来 看，对于不动产融资租赁售后回租服务，其由原先差 额征收5%的营业税改为征收6%的增值税，承租方的进 项税虽然不可抵扣，但是总体来看，对行业税负的变

表1全面“营改增”前后纳税比较

全面“营改增”前（2016. 5. 1之前）

承租

全面“营改增”后（2016.5. 1起）

承租税

税目

销售额

率

(%)

方进项税抵扣

类别

税目

销售额

税率(%)

方进项税抵扣

全部价款和价外费

有形动融资租赁

不动产

金融 保险 业(营 业税）

全部价款和价外费 用，扣除利息、车辆 购置税

5

产

租赁服务(增值税）

用，扣除对外支付的 借款利息（包括外汇 借款和人民币借款利 息)、发行债券利息、 保险费、安装费和车 辆购置税

17

可抵扣

全部价款和价外费 用，扣除对外支付

包括 租赁服 的借款利息（务（增 外汇借款和人民币 值税）

借款利息)、发行债

券利息、车辆购置 税

全部价款和价外费 用，扣除对外支付

包括 租赁服 的借款利息（务（增 外汇借款和人民币 值税）

借款利息)、发行债

券利息、车辆购置 税

11

可抵扣

17

可抵扣

全部价款和价外费

有融资性售后回租

不动产

金融 保险 业(营 业税）形动产

租赁服务(增

用，扣除本金、对外 支付的借款利息（包 括外汇借款和人民币 利息

17

可抵扣

贷款服 务（增 值税）

全部价款和价外费 用（不含本金)，扣 除对外支付的借款 利息（包括外汇借 款和人民币借款利 息)、发行债券利息全部价款和价外费 用（不含本金)，扣 除对外支付的借款 利息（包括外汇借 款和人民币借款利 息)、发行债券利息

6

不可抵扣6

不可抵扣

值税）借款利息)、发行债券

全部价款和价外费 用，扣除本金、利息、 5车辆购置税

贷款服 务（增 值税）

化影响不大；而对于有形动产融资租赁售后回租服 务，其由原先的租赁服务被转为贷款服务，虽然同样 征收增值税，但税率从原17%降为6%，出租人的税负 降低，但承租人由于无法取得可抵扣的进项税，综合 下来整个行业的总体税负比之前高。

三、现彳f融资租赁业增值税税收法律的不足及完善(一）融资租赁行业税收法律中性不足1.审批资质造成有差别的税收优惠待遇

对于纳税人适用即征即退优惠政策的条件，财税 〔2016〕36号文相较于此前的政策有进步的地方，但依

《发展改革理论与实践》2018年5期

旧沿用了对从不同审批部门获得从业资质的企业进行分 类的做法，分别规定两类企业的适用条件，违反税收公 平原则和税法适用的普遍性原则，将从事同样业务的市 场主体置于不公平的税收环境，承担不同的税负。

首先，对于部级批准企业，其享受即征即退的服 务范围仅限于有形动产的融资租赁和融资性售后回租服 务，并没有施加其他资本和期限限制，此类主体的增值 税税负如果超过3%,超过的部分可享受即征即退。

其次，税务机关对融资租赁行业实行即征即退的 税收优惠政策是值得肯定的，有助于融资租赁行业的 持续发展，但是两类适用主体的适用条件差别如此巨 大，合理性何在？实际上，部级批准企业往往都是规 模和体量较大的银行金融机构和中外合资企业，它们 在市场上原本就具有竞争优势，又不加时间限制享受 了税收优惠政策；而省级批准企业一般都是一些规模 较小、有极大业务需求的内资企业，这类企业在经济 实力上本身就处于劣势，在税收优惠的享受方面遭受 了较大的限制，承担了较重的税负，如此只会让后者 造成“强者愈强、弱者愈弱”的局面。

2.业务不同造成有差别的税收优惠待遇

财税〔2016〕36号文对于融资租赁业务中，以有 形动产作为租赁物的克以17%的增值税，而对于以不动 产作为租赁物的则按照11%征税，体现出对于不同业务 的差别对待。这种税率的划分初衷如何？是否体现了国 家财税政策的对不动产融资租赁的另外意图？是否真正 能够做到在不同征税对象之间的公平？这些问题的结论 在短期内是难以知晓和预见的。但是，可以设想，经营 融资租赁业务的出租人可能会因为不同的征收税率导致 税后利润的不同而更倾向于选择其中的某一种作为重点 发展的业务，开发市场并进行金融创新，从而在一定程 度上抑制另一种融资租赁方式的发展。

(二）现有即征即退过渡政策退税标准过高

从2012年“营改增”在上海试点起，财税

〔2011〕111号文（已失效）中就规定了“即征即

退”的条款，此政策在财税〔2016) 36号文中仍旧予 以保留。要点明的是，该优惠政策已试点6年，对其 所遭受的诟病的修正并没有在此次36号文中体现出 来，其中对于“3%”的计算方法仍是指“纳税人当期 提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供

■《发展改革理论与实践》2〇18年5期

应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。

即征即退政策是实现营改增“实际税负不增加” 目标的一项优惠政策，本意是想通过抵消纳税人实际 增加的税收负担来使融资租赁行业的纳税人从营业税 的缴纳中平稳过渡到增值税缴纳。但是，很多企业在 计算增值税实际税负时是难以达到3%的标准的，更谈 不上超过3%从而拿到退税的优惠，这种规定使即征即 退的优惠政策很难落到实处。

即征即退优惠政策自2011年提出以来就有人对纳 税人增值税实际税负的计算方式提出异议，但是在这 几年的几次税改中并没有得到修正，依旧以纳税人当 期提供应税服务取得的全部价款和价外费用作为计算 实际税负的分母。这种规定不仅违反了税法原理，而 且己经导致实务操作中各地的税务机关理解不一，仅 有数量极少的企业能够实际享受到即征即退的优惠。 笔者认为，在计算增值税实际税负时，为了发挥即征 即退政策其应有的作用，应当以“纳税人当期提供应 税服务的增值额”作为计算的分母，取代以“全部价 款和价外费用”作为分母的做法。在此，出租人提供 融资租赁劳务的増值额即为其赚取的融资收益，即利 差收入。

(三）融资性售后回租业务重复征税问题突出全面营改增之前，融资性售后回租很大一部分是 作为银行通道业务发展起来的，“假租赁真放贷”的 现象泛滥。不少融资租赁公司以单纯的通道业务作为 其主业务，自身缺乏运营能力和竞争能力，面临经济 下行、资产质量恶化，缺乏风险化解能力的缺点便暴 露无遗。2016年全面营改增以后，包括税收政策、行 业监管都不断推动融资租赁业务逐步回归租赁的本 源，特别是对融资性售后回租行业产生了不小的影 响。有形动产融资性售后回租的增值税税率从17%降 到了6%，税率看似有较大幅度的降低，但是因为融资 性售后回租被归入贷款服务税目，承租方可以取得出 租方开具的增值税专用发票，但是其购进的贷款服务 的进项税额却不得从销项税额抵扣，而出租方所收取 的利息又要按照6%的增值税税率缴纳增值税，所以增 值税的链条在利息这个环节实际上已经断裂，此时承 租人成为增值税的负税人，造成了双重征税的局面。

首先，虽然这种税收政策的实行将加速行业洗

牌，使得滥竽充数的通道类租赁公司逐步退出市场； 但是，这种双重征税的局面明显违反税法原理，最终 的后果将导致融资性售后回租的交易模式下交易成本 提升，企业负担加重，租赁链条整体税负上升，租赁 公司资产端较银行贷款的节税优势明显下降。其次， 国税〔2010) 13号文又规定了承租人在出售租赁物时 不缴纳增值税，因此租赁公司在这个环节又得不到可 以抵扣的增值税进项税。再者，融资性售后回租被定 义为贷款服务，却无法享受金融业贷款损失准备金税 前扣除的待遇，这实际上也会增加融资性售后回租业 相对于传统金融业的税收负担，加剧融资租赁行业与 其他行业之间的税收不公平。基于此三点，融资性售 后回租业务可能遭受难以估量的打击。

在全面实行增值税的国家，不论经营形式如何， 企业均可以扣除上一环节已经缴纳的进项税，只就其 经营过程中的增值额进行纳税，避免经营活动中的重 复纳税，符合税收原理和税法公平性原则。因此，在 我国，为了消除重复征税弊端，应当在税收政策的制 定上保持一致，从税收法定原则出发，结合我国实际 情况，对当前融资性售后回租业务中流转税的征收作 出一定调整，比如允许承租人对售后回租业务购买资 产取得的增值税适用一定的税率部分抵扣销项税，这 样才能保证税负的公平合理，减轻纳税人纳税成本， 促进该行业发展。

(四）回租业务本金扣除障碍依然存在

对于融资性售后回租业务，在计算出租人的销售 额时，财税〔2016) 36号文从实质课税的角度出发， 允许其从全部价款和价外费用中扣除本金，此举有利 于减轻出租人税负，促进行业发展。但是，在实际操 作中却存在不小的障碍和冲突。首先，现行有效的国 税〔2010) 13号文认定在融资性售后回租中承租方出 售资产的行为不征收增值税或营业税，因此承租方在 这个环节是不情愿并且也无法向出租方开具增值税发 票或本金发票。其次，财税〔2016) 36号文不仅规定 了出租人从全部价款和价外费用中扣除本金的前提是 必须取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的 有效凭证，也规定了“支付给境内单位或者个人的款 项，以发票为合法有效凭证”。可以看出，出租人在 计算销售额时，因为无法拿到承租方开具的发票作为

有效凭证而使得扣除价款本金存在障碍，直接使得回 租业务难以开展。因此，在现行的税收体系下，本金 扣除障碍的存在也是造成融资性售后回租业务陷入困 境的重要因素。

在实践中，虽然存在着出租人与承租方互开增值 税发票来进行抵扣、引入第三方、拆分合同等减轻出 租人税负的做法，但是这些铤而走险的方式都存在着 违反现行法律规定、实际增加出租人经营成本和被税 务机关稽查的风险。在面对如何突破本金扣除障碍这 个问题上，可以参考部分地方税务机关的大胆做法， 对以票控税的税收征管习惯进行突破，允许承租人就 售后回租中销售货物的这一行为开具普通发票或增值 税普通发票但不缴税，以此作为出租人据以差额扣除 的合法有效凭证。只有如此，才能在真正实现财税 〔2016) 36号文允许回租业务中扣除价款本金的立法 初衷和目的，减轻出租人税负。

四、税法规制应符合税法原理

从2004年起，我国融资租赁行业便谋求立法，试 图建立一部基础性法律来规范和促进融资租赁业的发 展，但至今难产。融资租赁作为金融创新，与信托、 债券、资产证券化一样，在对其进行税法规制时，都 不应该偏离准确的税法交易定性和税法原理。

我国税法在融资租赁行业的规制上，对不同类型 交易模式欠缺准确的定性和把握，经历了频繁的改动 和前后矛盾，甚至在如今营改增已经全面扩围的情况 下，融资租赁行业的税收规制体系还存在着许多缺 陷。因此，在下一步对融资租赁业务进行税法规制 时，必须从交易定性和经济实质出发，秉持实质课税 的原理，以此为基础进行第三人介入交易的增值税法 问题的探宄，以为《融资租赁法》立法积累法理和实 践经验。唯此，方能在复杂多样的交易结构和瞬息万 变的金融创新面前以不变应万变，避免税收政策的频 繁调整，也为融资租赁行业的健康发展创造良好的税 收法治环境。参考文献：

[1]简建辉.我国融资租赁行业理论和实践分析 [M] •北京：经济管理出版社• 2〇15: 3.(下转第58页）

《发展改革理论与实践》2018年5期

m

承担。

全球视野

Global View

需要说明的是，针对每一等级，都设有由介护保 身体情况排队等候。

八、介护保险制度的效用

在日本，介护保险是与国民健康保险、国民年金 保险等并列的一种典型的日本社会保障制度。作为日 本社会保险的一个重要组成部分，介护保险在老龄化 和家庭核心化的日本老年人养老中扮演的重要角色不 容小觑。

介护保险制度实施前，日本“社会性入院”现象 严重，致使老人医疗费用急剧增加。介护保险施行 后，介护照顾服务和医疗保险分开管理，“社会性入 院”现象大幅度减少，大大减轻了政府的财政负担。 不过，目前介护保险制度也存在一些问题，诸如，贫 富阶层间利用者的不公平加剧，贫困阶层的许多人被 排挤在制度之外；从行政措施改为契约型后，利用者 个人的选择自由增强的同时，个人的经济负担也开始 加重等。

数据显示，随着日本国民介护保险服务利用意识 的提升，相应的介护保险总费用呈逐年递増趋势，至 2015年末，介护保险总费用已经达到约10兆1110亿曰 元。在日本经济发展停滞的当下，这无疑给国家财政 带来巨大压力。

总起来看，介护保险制度是一项颇有成效的养老 保险制度。从2000年推行至今，日本介护保险应对老 年人养老问题的效果明显，其为日本老年人提供的基 于每个人的健康状况量身定制的介护计划，大幅减小 了家庭及个人的支付压力。有评论指出，已经进入 “超老龄社会”的日本被公认是全球最适宜养老的国 家，其国民平均寿命高达83岁，位居世界第一，这与 其一系列的养老制度，尤其是介护保险制度是分不开 的。

险支付费用的上限。在上限范围内的部分，由个人支 付10%,国家承担90%;超过上限的部分，由个人全额

七、介护服务的费用

日本介护服务机构有特别养护老人院、老人福祉 设施、介护老人保健设施和介护疗养型医疗设施等。

介护机构根据老人自身需求，制定服务计划。以 一位接受日本最大养老服务公司“日医学馆” (Nichii Gakkan Company)介护服务的“需要援助 1”老人为例：若他每周享受一次日间照料服务， 即：接老人到专门机构，接受日常照顾和身体机能训 练，需要费用为6560日元/8小时（1元人民币约合 16日元）；一次以生活援助如清扫、购物等为主的访 问介护，其费用为2250日元/45分钟；一次以身体介 护，如进餐、洗澡等为主的访问介护，其费用为 3880日元/60分钟，那么他每月12次的介护费用共计 50760日元。

介护机构服务是指老年人入住专门的介护保险机 构来接受介护服务，其入住费用各异。在东京品川区 的养老院“日医HOME南品川”，单人间每月要收费 42. 48万日元，包括房间费31万日元、管理费5万日 元以及伙食费6万多日元，这样的价格只有经济条件 较好的老人才负担得起。如果选择单间，还有一种支 付方式，就是在入住时一次性缴纳960万日元，之后 每月额外缴纳22. 48万日元。与单间相比，双人间的 价格更高，每月约76万日元，或者一次性缴纳1920万 日元，之后每月额外缴纳约36万日元。除了私人设立 的介护机构外，日本还有各种收费较低的公立性质的 介护机构，但入住条件比较苛刻，往往需要根据个人(上接第55页）

[2] 响——

[3] [4] 社.2008:10.

《发展改革理论与实践》2〇i8年5期

宰金勇.全面“营改增”对融资租赁行业的影 [5] 徐贺.融资租赁行业雪上加霜“营改增”后实 张丽.我国融资租赁业务的财税问题探究 滕祥志.融资租赁税收政策法律评析[J].财贸

财税〔2016〕36号文解读[J] ■财会学习■ 2016,（8) •际税负不降反升[N].财会信报,2 013 -1 - 7 (B 06) ■[J] •湖南财政经济学院学报.2016,（5) _经济.2015, (2).

杨晓霞.营改增背景下的融资租赁税收法律问 [6] 陈少英•税法学[M].上海：上海人民出版 [7]

题研究[J].黑龙江省政法管理干部学院学招■. 2015,（4).